本文来自微信公众号：腾讯研究院（ID：cyberlawrc），作者：周念利（对外经济贸易大学中国WTO研究院研究员，博导）、王达（对外经济贸易大学中国WTO研究院博士研究生），原文标题：《数字税的影响、挑战和建议》，题图来自：视觉中国
近年来，数字化深入各行各业，改变了经济价值汇聚、创造和分配规律。税收是调节经济活动的重要杠杆，多国就国外企业开征数字税，引发全球争议，数字税征管成为当前全球经济治理体系和规则构建的焦点。我国作为数字经济大国，能否在数字税收国际规则制定中发出声音、贡献智慧，不仅是深入落实《习近平关于网络强国论述摘编》系列重大战略部署的现实要求，也是我国互联网企业“走出去”、实现数字经济由大变强、构建数字经济双循环新发展格局的重要战略举措。
一、全球数字税征管趋势
疫情以来，欧美间围绕数字税征管冲突不断升级，成为新一轮全球经贸摩擦焦点。2020年1月31日，OECD发表声明，宣布BEPS（税基侵蚀和利润转移）包容性框架，137个成员国承诺将在年底就数字税框架解决方案达成共识。但由于美国对方案持不同意见，同时受到新冠肺炎疫情影响，相关磋商停摆，该计划被迫推迟至2021年。为进一步向美国施压，欧盟理事会于7月授权各成员国在2021年第一季度开征数字税，同时表示，单边征税不是欧盟优先选择，欧盟仍呼吁国际伙伴继续为在OECD框架内达成共识而努力。美国为反击欧盟各国的单边征税行为，宣布对欧盟等10个贸易伙伴发起“301调查”。
尽管多边框架下数字税解决方案“难产”，但越来越多国家酝酿和执行单边税收措施。截至目前，已有46个国家开征或拟征直接数字税。直接数字税是指以企业营收和利润为税基，税率从1%至15%不等的新增税，包括数字服务税、数字预提税等。其中，奥地利、哥斯达黎加、法国、希腊、匈牙利、印度、印尼、意大利、肯尼亚、墨西哥等22个国家通过立法开征数字服务税；比利时、巴西、捷克、斯洛伐克、西巴亚和泰国等6个国家提出了数字税立法草案或者公共咨询意见；加拿大、丹麦、埃及、以色列、拉脱维亚、新西兰、挪威、罗马尼亚、俄罗斯、南非等10个国家颁布了公告和实施意向；芬兰、新加坡、瑞典、瑞士和美国等5个国家坚持等待全球性的数字税解决方案；澳大利亚、智利和德国等3个国家回避就支持何种教改方案对外表态。此外，全球有87个国家通过修改增值税和消费税的方式，对数字经济征收间接税，如澳大利亚、加拿大、智利等。
为解决数字税单边措施引发的税权争议，联合国推出了双边税收协定范本。为寻求短期解决方案，联合国在2020年8月6日修改了《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称《协定范本》），新增了数字税条款。其中，第12A条款允许来源国通过预提税的形式对数字服务进行征税；第12B条款允许对自动化数字服务的所得进行源泉课税。《协定范本》中自动化数字服务包括在线广告、在线中介平台、社交媒体、数字内容、云计算、出售或以其他方式转让用户数据以及标准化在线教育等服务。《协定范本》新增的数字税条款，为联合国成员国提供一个数字税征管的技术性选项，允许成员国通过双边税收协定谈判对数字税征管达成共识。
二、对现行税制的主要影响
一是调整现行税。将数字经济价值创造活动纳入现行税制是各国“低阻力、低风险”首选。从启征时间看，韩国、日本对数字产品和服务的启征时间较早，已于2015年开征，新加坡、墨西哥、印尼相对较晚，于2020年开征。从税率和门槛来看，目前塞尔维亚税率最高为20%，征收几无门槛，新加坡税率低至7%，门槛最高。从豁免来看，印尼明确列出针对亚马逊、谷歌等6大数字平台征税，而韩国、日本、墨西哥、新加坡则设有明确的免税规定。
二是开征新税种。开征数字税是各国调节日益活跃的数字经济活动的现实选择。对此，欧盟成员国表现最为积极，但爱尔兰、芬兰等既得利益国明确表态反对。从税率来看，新税种普遍低于传统税税率，处于2%（英国）到7.5%（土耳其）之间。从税基来看，主要是对数据、在线广告、销售、佣金、中介服务等活动收入征税。从起征点来看，除匈牙利的门槛设置较低（约34.4万美元）外，其余国家门槛较高，征税主要对象主要是国外大型数字企业。
三是改变税权分配。实现税权和跨国抵扣是重塑全球数字经济利益分配规则的关键。一是用户参与价值创造。缺少跨国互联网巨头的欧盟国家始终坚持用户数据是企业价值创造的关键，并以此要求建立链接度，实现征税权。二是税基侵蚀。以知识产权、数据等无形资产为核心的价值创造模式使得跨国公司能够很便利的配置全球利润，进而侵蚀各国税基和税权。欧盟委员会报告认为，本地区数字企业的平均税负为8.5%左右，而传统跨国企业的平均税率却高达23.2%。三是双重纳税。越来越多的单标税收征管行动，使得跨国科技公司正面临越来越困难的税收协调问题，“分国分项”的国际税收抵免原则受到全面挑战，而各国尚未就新抵免规则达成共识，国际组织仍在为建立“公平、可持续和现代化的国际税制体系”进行努力。
三、改变我国数字经济全球布局
一是数字税将对互联网企业海内外运营产生新负担。数字税征收对象主要为互联网科技企业，随着开征数字税的国家越来越多，我国“走出去”企业面临的总体税负也将呈递增趋势。在全球市值排名前20的上市互联网企业中，我国企业占到了7家。一旦数字税在全球范围内推广，我国企业会受到较大影响。如按照目前20%平均税率对企业所得征税，或按照2%平均税率对企业营收征税，我国华为、阿里、字节跳动、微信等头部企业将新增百亿成本，无疑使面临美国打压的我高科技企业出海“雪上加霜”。
此外，数字税可能使我国外贸企业“被动担税”。欧盟数字税剑指谷歌、亚马逊等平台企业，相关税负容易被转嫁给利用平台出口的中国企业，直接损害我国企业利益。苹果、谷歌、亚马逊等平台巨头已经就多国单边数字税征收国采取“费用转嫁”措施，以提升平台服务费方式将税负转嫁给平台上商户。如亚马逊为应对英国数字税征收，从2020年9月1日起，对销往英国的商品增收2%的服务费用，提价内容包括广告、推荐、托管、渠道等服务。受此影响，我国依靠平台出口的大量中小企业成本将进一步增加，相比平台，外贸型中小微企业将面临更加沉重的成本负担。
二是数字税征收有可能损害我国个人和企业数据安全。根据欧盟数字税框架解决方案设计，数字税按照“用户数据在价值创造中发挥主要作用”原则进行征税，需要采集用户数据，根据其在商业活动中起到的作用程度进行征税。具体操作中，很可能通过鉴别用户IP地址、浏览访问、购买偏好数据来征税，容易导致我国用户数据被境外税务部门系统收集使用。同时，我外贸企业自身经营数据也须提供税务部门使用，企业数据合规成本进一步提升。如企业已经运转成熟的境外经营架构和投融资结构的税务风险将会提高，项目所在国的税收信息披露监管和要求将日趋严苛，企业被判定为构成常设机构的风险加大等。
三是数字经济税收将倒逼我国数字经济企业改变传统粗放经营模式。推动我国互联网企业增强国际竞争优势，提升全球数字产业链地位。目前来看，中国走出去的互联网企业还更多停留在流量红利阶段，比如中国企业境外广告变现渠道极度依赖Facebook和谷歌。这种粗放经营可能短期能够获得市场占有率，但是，长期发展缺乏竞争优势。因此，中国互联网企业应当快速改变经营战略，进入数据红利模式。只有企业做大做强，在国际数据治理和税收多边磋商中才占有先机。
长期看，数字税征收势必影响我国数字企业的全球化布局。由于全球各国对数字服务税的态度和税率的差异，“走出去”投资的数字经济企业考虑到市场进入成本，将更倾向于向低税率的国家和地区投资。此外，数字税可能导致我国“走出去”企业面临双重征收问题。美国等主要发达国家已转向属地税制，中国“走出去”企业境外所得汇回无法充分享受税收优惠制度。对外投资所得的直接和间接抵免计算繁琐，并且无法完全排除双重征税风险，这也降低了我国数字企业“走出去”的积极性。
四、按照“深化认识、稳中有进”的原则，及早谋划数字税相关工作
一是深刻理解和认识数字税改革的全球大趋势。2020年11月，中国国家主席习近平在《国家中长期经济和社会发展战略若干重大问题》中明确提出，我国应该积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势。全球数字税改革进程加速，争议焦点已经由征收的“必要性”演变为“可行性”问题。政、产、学、研等社会各界应尽快摒弃数字税是纸上谈兵的观念，为数字税征收做好相关应对预案和准备，充分评估数字税对数字经济发展的潜在影响。建议选取税收、法律、经贸、互联网、外交等领域的专家组建数字税专家工作小组，对全球数字税问题开展跟踪监测、风险评估、应对研究，特别需要关注税负传导和转嫁机制问题研究应对。
二是积极在多边框架内处理数字税征管问题，同时不排斥双边解决方案。继续按照G20授权在OECD下推进相关工作，积极协调各方利益，利用好欧美间数字税裂痕，致力于达成于我有利的解决方案。密切关注联合国《协定范本》数字税“双边”技术性框架（第12A和12B条款）讨论，跟踪后续双边税收协定谈签进展情况。加强数字经济下税法的适应与变革研究，把握数字经济核心要素和特点，积极参与谈判，争取主动权。充分听取中外大型数字企业的意见建议，提出公平合理的要价和改革方案，在全球数字经济税收改革中实现我国合理利益最大化。
三是研究提出数字经济友好型的数字税改中国方案。加强国内税制改革，推动国内税法与国际税收规则有效衔接。坚持数字经济增长友好型的国际税收理念，制定有利于企业发展的税收规则，为我国数字经济发展营造公平稳定和可负担的税制环境。有针对性吸收有关国家、区域和国际组织的先进经验和成熟做法，结合税收、法律、会计和国际政治的研究成果，从国家利益大局出发，研究提出有利于国际竞争、兼顾税源稳定的数字税改革方案。建议选取部分“一带一路”国家为税收协定谈判国，磋商形成数字税改革“中国方案”，循序渐进推广复制。
四是加强跨国企业数字税相关培训。细致摸排各国税收政策，及时向国内互联网业进行宣讲和培训，为企业“走出去”保驾护航。引导今日头条、阿里、腾讯、京东、美团、携程等具有海外业务的中国企业加强与当地税务部门、立法机关、商协会组织沟通交流，及时了解掌握当地数字服务税政策法规和双边税收协定中相关条款动态，制定节税与合规共容的最优方案，科学、依法降低税负，维护自身合法权益。
五是及时跟踪研判美国应对数字税的举措。特朗普政府时代，美国退出OECD框架下的数字税谈判，多边数字税谈判进展缓慢。欧亚非多国单边征收数字服务税，数字税引发的贸易争端不断，美国目前四面御敌，正在对多国的数字税启动“301调查”。拜登上台后，鉴于其“回归多边”与“拉拢盟友”的政治诉求，并结合其对于增税的积极态度，预计拜登政府对于数字税的态度会有所改观。建议密切跟踪美国对数字税单边举措和多边规则的态度，厘清各方利益关切，为我国政府应对数字税争取有利时机。特别关注和研判美国应对数字税的各类举措，从国家战略层面相机抉择、采取相应的政策组合，借鉴美国应对方式，以美之盾防范美之矛，妥善应对美可能对我互联网企业开展的数字税打压。
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